中国证券监督管理委员会行政复议决定书（中准会计师事务所（特殊普通合伙））

中国证券监督管理委员会行政复议决定书（中准会计师事务所（特殊普通合伙））

申请人： 中准会计师事务所（特殊普通合伙）

地址： 北京市海淀区

被申请人： 中国证券监督管理委员会

地址： 北京市西城区金融大街19号

申请人不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2021〕74号，以下简称《处罚决定》），向中国证券监督管理委员会（以下简称证监会或本会）申请行政复议。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。

《处罚决定》认定，一、中准会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中准所）为抚顺特殊钢股份有限公司（以下简称抚顺特钢）出具的2010年至2016年审计报告存在虚假记载。抚顺特钢通过伪造、变造原始凭证及记账凭证等方式，在2010年至2016年年度报告存在虚增存货、虚减成本、虚增利润总额等信息披露违法行为。其中，2010年年度报告虚增存货71,002,264.30元，少结转主营业务成本71,002,264.30元，虚增利润总额71,002,264.30元，在2010年年度报告中将亏损披露为盈利；2011年年度报告虚增存货487,921,246.00元，少结转主营业务成本487,921,246.00元，虚增利润总额487,921,246.00元，在2011年年度报告中将亏损披露为盈利；2012年年度报告虚增存货559,851,922.00元，少结转主营业务成本559,851,922.00元，虚增利润总额559,851,922.00元，在2012年年度报告中将亏损披露为盈利；2013年年度报告虚增存货184,446,258.00元，少结转主营业务成本184,446,258.00元，虚增在建工程742,930,278.00元，虚增固定资产490,692,688.00元，虚增利润总额184,446,258.00元，2013年年度报告中将亏损披露为盈利；2014年度报告虚增存货185,060,636.00元，少结转主营业务成本185,060,636.00元，虚增在建工程395,617,495.99元，虚增固定资产折旧14,381,330.42元，虚增利润总额170,679,305.58元，在2014年年度报告中将亏损披露为盈利；2015年年度报告虚增存货163,090,290.00元，少结转主营业务成本163,090,290.00元，虚增固定资产350,896,595.99元，虚增固定资产折旧18,174,433.94元，虚增利润总额144,915,856.06元；2016年年度报告虚增存货186,675,886.00元，少结转主营业务成本186,675,886.00元，虚增固定资产折旧31,336,537.76元，虚增利润总额155,339,348.24元，在2016年年度报告中将亏损披露为盈利。

中准所接受抚顺特钢委托，为其2010年至2016年财务报告出具审计报告，并对各年审计报告均出具了无保留意见，2010年至2016年合同约定的审计收费分别为48万元、55万元、55万元、55万元、55万元、45万元、60万元。臧德盛是2010年至2013年和2015年至2016年审计报告上签字的注册会计师，董震是2015年和2016年审计报告上签字的注册会计师。

二、中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计程序中，存货监盘程序执行不到位，未对期末存货予以充分关注，多项存货实质性程序工作底稿缺失。（一）未按审计准则规定设计和执行存货监盘程序，未对期末存货予以充分关注。中准所涉案审计工作底稿显示，其关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计程序中未充分、适当地设计和执行存货监盘程序，未根据抚顺特钢存货的特点、盘存制度和存货内部控制有效性设计和执行具体的存货监盘程序，且审计工作底稿中缺少按照审计准则规定设计和执行存货监盘程序的证据。同时，中准所关于涉案年度报告的审计程序存在其他问题，如其关于抚顺特钢2010年至2012年年度报告的审计工作底稿中缺少抽盘表、监盘小结等监盘结论性记录、盘点日前后存货收发及移动相关凭证的审计记录、对盘点日和资产负债表日之间的存货情况实施何种审计程序的记录等；其关于抚顺特钢2010年至2011年年度报告审计工作底稿中的存货监盘部分缺少“从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录”的证据；其关于抚顺特钢2013年至2014年年度报告的审计工作底稿存在存货抽盘表无相关人员签字、缺少监盘小结等监盘结论性记录等问题；其关于抚顺特钢2016年年度报告的审计工作底稿缺少实物监盘单位与账面数量单位转换过程的记录等。中准所在关于抚顺特钢2010年年度报告审计工作中的上述行为，违反《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》（2007年1月1日实施）第五条、第六条、第十条、第十四条、第十五条、第十九条、和第二十二条、和第二十九条规定。

（二）多项存货实质性程序工作底稿缺失。中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计工作底稿缺失多项存货实质性程序的记录，如缺少了解存货内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所的记录、仓库清单或存放地点清单方面的记录、对库龄较长的存货予以关注的记录、了解被审计单位存货盘存制度及盘点计划的记录等，且缺少对盘点计划进行复核和评价的审计证据。中准所在关于抚顺特钢2010年年度报告审计工作中的上述行为，违反《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》（2007年1月1日实施）第五条、第六条、第七条、第十条、第十四条、第十五条、第十九条、第二十二条和第二十九条规定。中准所关于抚顺特钢2010年年度报告审计工作中的上述行为，违反《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》（2007年1月1日实施）第五条、第六条、第七条、第十条的规定。中准所关于抚顺特钢2011年至2016年年度报告审计工作中的上述行为，违反《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》（2012年1月1日实施）第四条、第五条规定。同时，中准所关于抚顺特钢2013年至2014年年度报告审计工作中的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（2012年1月1日实施）第十一条规定。

三、中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计程序中，分析程序及对原材料的审计程序执行不到位，在相关数据存在异常的情况下，未进行充分核查或者追加必要的审计程序。中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告审计工作中存在多处分析程序执行不到位的情况，如未分析产成品单位成本波动合理性及原因，无分析过程及确定的期望值即得出“单位成本的波动是合理的”的审计结论；《存货分析性复核》表中只列示有关基础数据，无分析过程及确定的合理范围即得出“未见异常”的审计结论，其中记录最近3年的存货周转天数波动较大，注册会计师审计师未予进一步分析说明；对生产成本发生额的分析仅列示了明细账月度发生额，未执行程序表所述“比较本年度各个月份的生产成本项目”等程序；未对从被审计单位取得的《成本计算单》等审计证据执行检查及重新计算等程序，而直接将其纳入审计工作底稿。同时，中准所关于涉案年度报告的审计程序还存在其他问题，如其关于抚顺特钢2011年、2013年、2014年、2015年年度报告审计工作中，在比较当年度及以前年度主要产品的单位产品成本后，未对大额差额作进一步了解；其关于抚顺特钢2015年年度报告的审计工作底稿主营业务月度毛利率分析表、主营业务月度毛利率分析表计算有误，主营业务成本较其他月份波动较大，未执行进一步审计程序；其关于抚顺特钢2016年年度报告的审计工作中，比较当年度及以前年度主要产品的单位产品成本后，注册会计师审计师未对大额差额进一步的了解，对于主营业务月度毛利率分析表中毛利率大幅上升的异常情形，未执行进一步的审计程序，且未按审计计划执行比较当年度与以前年度相同品种产品的主营业务成本和毛利率的审计程序，此外，毛利分析表存在3月和12月主营业务成本与上年同期相比波动较大的情况下，未执行进一步的审计程序，即得出“与上期相比，毛利率变动不大”的审计结论。

中准所关于抚顺特钢2010年年度报告的审计工作中存在多处分析程序执行不到位的情形，且在相关数据存在异常的情况下，未按审计准则规定核查或追加必要的审计程序。中准所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2007年1月1日实施）第四条、第六条、第八条、第十三条、第二十四条和第三十二条，《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》（2007年1月1日实施）第二十一条和第二十二条规定。

同时，中准所关于抚顺特钢2011年至2016年年度报告审计工作中的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》（2012年1月1日实施）第八条、第十条，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2012年1月1日实施）第十条、第十三条，《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》（2012年1月1日实施）第五条、第七条。

四、未保持职业谨慎，未对原材料大额结转、大额结存执行必要的审计程序。中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告审计工作底稿显示，抚顺特钢2010年至2016年存在个别原材料期末余额较大及频繁大额结转的情形，审计工作底稿中无相应分析或证据核实该事项的合理性，审计师未对上述情况予以关注，也未实施必要的审计程序。同时，中准所在将存货、营业成本识别为存在重大错报风险的情况下，使用被审计单位生成的信息时，在审计工作底稿中缺少验证产品成本计算过程内容，缺少对成本分配标准的合理性和一贯性进行记录或分析。

同时，中准所关于涉案年度报告的审计程序还存在其他问题，如其关于抚顺特钢2010年至2011年、2013年至2016年年度报告审计工作中，缺少对全部在产品及原材料的减值测试过程进行审计的工作底稿；其关于抚顺特钢2011年和2016年年度报告审计工作中，审计工作底稿中拟执行的审计程序未得到有效执行，如关于营业成本的审计程序“比较当年度及以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率，并查明异常情况的原因；比较当年度与以前年度各月主营业务成本的波动趋势，并查明异常情况的原因”等；其关于抚顺特钢2015年和2016年年度报告审计工作中，审计工作底稿中关于了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价记录分析与结论不符，且个别内控审计底稿中访谈记录获得的信息与财务信息不符，后续实质性程序未对上述有矛盾的信息予以关注。

中准所在抚顺特钢2010年至2016年年度报告审计工作中，未保持职业谨慎，未对抚顺特钢存货、营业成本等科目实施必要的审计程序。中准所对抚顺特钢2010年年度报告执行审计工作中的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标与一般原则》（2007年1月1日实施）第十一条，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（2007年1月1日实施）第十七条、第二十二条和第五十九条，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2007年1月1日实施）第四条、第七条、第八条和第十三条。

中准所对抚顺特钢2011年至2016年年度报告执行审计工作中的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2012年1月1日实施）第二十八条、第三十条，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（2012年1月1日实施）第九条、第十三条和第三十三条，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2012年1月1日实施）第十条、第十三条。

五、中准所关于抚顺特钢2013年至2015年年度报告的审计工作未保持职业谨慎，未按照审计准则规定对在建工程、固定资产执行必要的实质性程序。中准所关于抚顺特钢2013年至2015年年度报告审计工作中未保持职业谨慎，未按照审计准则规定对抚顺特钢在建工程增加、固定资产增加进行充分的核查，导致在在建工程、固定资产增加检查中审计抽样失效，审计工作底稿中获取的审计证据不充分。

同时，其关于2013年至2014年年度报告审计工作中未对底稿中记录的预算与实际执行出现较大差异的工程项目合理性执行进一步审计程序；其关于抚顺特钢2014年年度报告审计工作中未按计划在在建工程和固定资产审计中执行核对发票等审计程序。

中准所的上述行为违反《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2012年1月1日实施）第二十八条，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（2012年1月1日实施）第九条、第十三条、第三十三条，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2012年1月1日实施）第十条、第十三条，《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》（2012年1月1日实施）第五条、第七条。

中准所及相关人员为抚顺特钢2010年至2016年财务报告提供审计服务过程中未勤勉尽责，所出具的审计报告有虚假记载，上述行为违反了2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）第一百七十三条的规定，构成2005年《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载”。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定，证监会决定：对申请人责令改正，没收其对抚顺特钢2010年至2016年年报审计业务收入363万元，并处以1,089万元罚款。

申请人复议请求撤销关于其对2010年、2011年抚顺特钢年报审计的行政处罚，撤销没收其对抚顺特钢2010年、2011年、2012年审计收入158万元的行政处罚，具体理由如下：1.对抚顺特钢2010年、2011年年报审计进行处罚不符合法律规定。《行政处罚法》第三十六条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。抚顺特钢管理层系统性舞弊行为发生在2017年度之前，年审会计师、监管部门均未发现，相关行为直到2017年底被发现。对抚顺特钢年报审计存在违法行为的处罚，不应前溯至2010年、2011年。2.由申请人缴纳2010年至2012年抚顺特钢年报审计收入的行政处罚欠缺法律依据。申请人系《北京市财政局关于同意设立中准会计师事务所（特殊普通合伙）的批复》（〔2013〕62号）批准设立的，于2013年10月28日取得《合伙企业营业执照》。申请人收取的审计收入为抚顺特钢2013年至2016年的年报审计收入，未收取抚顺特钢2010年至2012年的年报审计收入。3.《行政处罚事先告知书》《听证通知书》均将当事人认定为“中准会计师事务所”，没有明确认定当事人是中准所还是中准会计师事务所有限公司（以下简称中准有限），而《处罚决定》将当事人认定为中准所，致使申请人未能在听证会上就上述事项进行申述，有违行政处罚公正原则，对申请人造成不利影响。

被申请人答复认为，北京市财政局于2013年10月11日批准中准有限转制为中准所，中准有限和申请人并非完全独立的两个企业主体，而是存在转制关系。《财政部证监会国资委关于证券资格会计师事务所转制为特殊普通合伙会计师事务所有关业务延续问题的通知》（财会〔2012〕17号）第一条规定：“证券资格会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式后，原会计师事务所的经营期限、经营业绩连续计算，执业资格和证券资格相应延续，原会计师事务所因执业质量可能引发的行政责任由转制后的特殊普通合伙会计师事务所承担。”《财政部工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号）第八条规定：“大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式的，转制前的经营期限、经营业绩可连续计算，执业资格相应延续，转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的事务所承担。”根据上述规定，申请人理应承担其前身中准有限对抚顺特钢2010年至2012年年度报告审计工作中未勤勉尽责违法行为的行政责任。

申请人2010年至2016年关于抚顺特钢年度报告审计工作未勤勉尽责的违法行为，该违法行为处于连续状态，其追责时效应从行为终了之日起计算。申请人为抚顺特钢2016年年度报告出具审计报告在2017年初，被申请人立案调查时间为2018年2月1日，故未超过追责时效。

涉案《行政处罚事先告知书》《听证通知书》认定申请人为违法主体的事实清楚，并未侵犯其申辩及听证权。两份文书表述清楚，没有歧义。被申请人向申请人送达的《行政处罚事先告知书回执》明确受送达人为“中准会计师事务所（特殊普通合伙）”。从常理和法律文书语境看，涉案《行政处罚事先告知书》《听证通知书》表述的当事人及送达对象为申请人，而非其转制以前的中准有限。《行政处罚事先告知书》已明确表述申请人改制前，中准有限在涉案期间的违法行为，故已充分告知其拟处罚的违法事实。同时，在申辩和听证过程中，申请人已就其对抚顺特钢2010年至2016年年度报告审计工作未勤勉尽责的行为提出申辩意见，并提交证据，申请人充分知悉其改制前和改制后的违法事实，行使了申辩权。

经查明，2013年10月11日，北京市财政局作出《北京市财政局关于同意设立中准会计师事务所（特殊普通合伙）的批复》（京财会许可〔2013〕62号）载明，关于申请中准有限转制设立中准所的材料收悉，准予设立中准所，组织形式为特殊普通合伙企业。

中准所为抚顺特钢出具的2010年至2016年审计报告存在虚假记载。中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计程序中，存在存货监盘程序执行不到位，未对期末存货予以充分关注，多项存货实质性程序工作底稿缺失；分析程序及对原材料的审计程序执行不到位，在相关数据存在异常的情况下，未进行充分核查或者追加必要的审计程序；未保持职业谨慎，未对原材料大额结转、大额结存执行必要的审计程序；未保持职业谨慎，未按照审计准则规定对在建工程、固定资产执行必要的实质性程序的情况。

本会认为，2005年《证券法》第一百七十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。本案中，中准所关于抚顺特钢2010年至2016年年度报告的审计程序中，存在存货监盘程序执行不到位，未对期末存货予以充分关注，多项存货实质性程序工作底稿缺失等情况，申请人为抚顺特钢2010年至2016年财务报告提供审计服务过程中未勤勉尽责，所出具的审计报告有虚假记载，违反了2005年《证券法》第一百七十三条的规定，构成2005年《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载”。

对于申请人提出的责任承担问题，《财政部证监会国资委关于证券资格会计师事务所转制为特殊普通合伙会计师事务所有关业务延续问题的通知》（财会〔2012〕17号）第一条规定，证券资格会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式后，原会计师事务所的经营期限、经营业绩连续计算，执业资格和证券资格相应延续，原会计师事务所因执业质量可能引发的行政责任由转制后的特殊普通合伙会计师事务所承担。《财政部工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号）第八条规定，大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式的，转制前的经营期限、经营业绩可连续计算，执业资格相应延续，转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的事务所承担。本案中，申请人由中准有限转制设立，应承担中准有限因执业质量引发的行政责任。

关于申请人提出的追责时效问题，申请人2010年至2016年关于抚顺特钢年度报告审计工作未勤勉尽责的违法行为，属于连续多年发生的同一性质违法行为，该违法行为处于连续状态，其追责时效应从行为终了之日起计算。申请人为抚顺特钢2016年年度报告出具审计报告发生在2017年初，被申请人立案调查时间为2018年2月，在2018年2月前被申请人已发现相关违法线索，故本案处罚未超过追责时效。关于申请人提出的处罚程序问题，《行政处罚事先告知书》已明确表述申请人改制前中准有限在涉案期间的违法行为，并向申请人送达。申请人在申辩和听证过程中已对抚顺特钢2010年至2016年年度报告审计工作未勤勉尽责的行为提出申辩意见，行使了申辩权，故本案不存在申请人所述的处罚程序违法的情形。

综上，根据《行政复议法》第二十八条第一款第一项的规定，本会决定：维持被申请人作出的《行政处罚决定书》（〔2021〕74号）。

申请人如不服本复议申请，可在受到本复议书决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。